舞弊无疑是一个极其敏锐而又要紧的问题，它是人类社会中的顽疾，长期威胁着人类社会和经济活动的良性进步。处于经济转轨时期的国内社会，外部监管这道“防火墙”对舞弊的防护存在紧急的滞后和漏洞，不可以从根本上堵住舞弊行为，因此，经济有效运行的重任日益落到独立审计这一“杀毒软件”肩上。然而，伴随财务结构的复杂性和商业角逐的激烈性与日俱增，舞弊行为变得愈加难发现，舞弊已经成为紧急制约社会经济进步的“毒瘤”，审计的“杀毒”能力看上去顾此失彼，很难为继，甚至成为了“舞弊病毒”的“帮凶”。因此，对审计合谋与财务舞弊的共生机理进行研究具备要紧的现实意义。

1、审计合谋与财务报告舞弊概述

1.审计合谋与财务舞弊的内涵。审计合谋，指注册会计师或审计机构在财务报告审计过程中，丧失了应有些审计独立性，与被审计单位串通，通过提供不真实鉴证或出具不真实审计建议，欺骗审计委托人和社会公众并从中渔利的一种社会经济行为。而财务舞弊的概念可以从审计准则的概念来理解：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、职员或第三方用欺骗方法获得不当或非法利益的故意行为。”从审计合谋和财务舞弊的概念可见，审计合谋的产生一般都会随着财务舞弊的存在，但反之不然，也即财务舞弊的发生未必意味着审计的合谋的势必存在，这需要不同审计风险、审计失败和审计合谋之间的差异与联系。因为审计风险的存在，审计失败不等同于审计合谋，只有当审计职员主观上存在不好的动机时，审计失败才是审计合谋，不然则称为审计过失，由这两种行为致使的审计结果报告分别称为“合谋性审计结果报告”和“过失性审计结果报告”。因此， 当日常察看到与财务报告舞弊现象共存的审计失败行为时，需要不同剖析审计失败来源于何因。

2.审计合谋与财务舞弊的共生机理。审计合谋与财务舞弊有着内在的联系，这种联系源自内在的共生机理，即审计合谋与财务舞弊相伴而生是什么原因。国内外很多学者对此做出很多探讨，国内代表性研究者雷光勇（2004）从内在机理和外面环境两个维度剖析了审计合谋与财务舞弊的共生机理，觉得审计合谋是其内在形成机理与外面共生环境一同用途的结果。从内在机理来看，审计合谋与财务报告舞弊共生是什么原因包含审计合谋的需要机理、审计合谋的供给机理与审计合谋需要与供给的耦合与互动机理三个环节。需要机理主如果从财务舞弊是什么原因角度考虑，这既有内在的经济利益和政治升迁重压，还有外部的规范监管缺点，与集体理性的辩解；供给机理用于剖析会计师参与审计合谋的动力，具体表现为委托代理模式下的信息不对称下审计师总是在自己的经营风险重压和利益寻租、外在的监管不力与经营角逐和被审计单位的利益魅惑等缘由的影响下而丧失独立性。两者之间的耦合体目前：一旦财务报告舞弊与审计合谋被诱发共生， 财务报告舞弊主体与审计合谋主体之间便形成“双边垄断”， 成为对称性的互惠共生体，财务报告舞弊与审计合谋便因“路径依靠”而相互膨胀，除非管理当局发生更换、规范环境发生大变迁或其他偶然事件而破坏了共生机理的某个环节， 不然这种相互促动的自增长机制就会以较强的惯性一直存在下去，这便是很多财务报告舞弊案与审计合谋案经过很久也很难被发现的深层次缘由。从外面共生环境来看，审计合谋可能源于财务报告审计的强制性需要、证券监管的特定需要、会计信息对资本市场配置资源功能提供支持的重要程度及其经济后果的广泛性、委托代理契约中委托人的社会化和虚拟化等。除此之外就中国现在的转轨经济环境而言，契约诚信的缺失、产权规范的残缺、证券市场监管机制的缺点及注册会计师管理体制的不健全等，都大概致使审计合谋与财务报告舞弊的共生与互动。

2、审计合谋与财务舞弊的共生机理剖析

1.来自需要机理是什么原因。从机会来看，会计政策的选择性、监管规范的不完全性等规范缺点使得上市公司进行财务舞弊“有机可乘”，除此之外，某些企业的治理结构也丧失其应有些用途，甚至助其舞弊一臂之力，这进一步为审计合谋和财务舞弊的共生提供条件。从集体理性角度来讲，终止上市的重压，使管理层舞弊的需要极其旺盛，而违规本钱却相对较小，因此集体理性的辩解心理占据优势，这也使得财务舞弊是企业的“最佳”选择。

2.来自供给机理是什么原因。从国内会计师事务所自己来看，绝大多数规模较小，受声誉机制限制的重压较小，当收益大于其违规本钱时，公司进行审计合谋的可能性较大。假如公司通过直接的贿赂、许诺购买管理咨询服务及其他非审计服务商品、承诺审计师在适合时候到其单位任职等方法对审计师进行审计寻租时，审计师进行审计合谋的可能性也进一步增大。

3.来自外面环境是什么原因。处于经济转轨时期的国内，商业诚信的常见缺失已成为一个紧急的社会问题并遭到了广泛关注，其在会计审计上的表现就是会计不真实信息泛滥、审计串通作弊现象紧急、财务报告舞弊不断。这助长了公司财务舞弊和审计师的合谋。国内上市公司特别是家族式企业上市公司，其治理结构的缺点所导致的内部权力失衡易于致使企业管理当局经营理念的扭曲，而且这种内部权力失衡还会致使内部审计等内部控制规范的缺失或不完善。更为紧急的是，这种公司治理结构缺点所致使的经营者经营理念的扭曲，使得其有非常大的动机或积极性去进行会计审计合谋，从而使得审计合谋的供给有了现实的需要基础。资本市场特别是证券市场监管机制上的缺点也容易引起财务报告舞弊与审计合谋的互动与共生。而证券监管规范的漏洞总是更是直接为财务报告舞弊提供了便捷。除此之外，注册会计师行业协会监管规范的不健全也为审计师审计合谋提供了条件。

3、审计合谋与财务舞弊共生的治理思路

1.监管层视角。政府应加大市场监管体制的建设，保证对审计水平监管的效力。加强审计本身的执法力度，提升审计机构和审计职员的违法本钱，打造完善对审计机构和审计职员独立的实质性监控机制，在审计职业内部引入优胜劣汰机制或进行多重审计以增加相互监督； 通过控制审计职员信息的方法来限制审计合谋的范围，使受害的中小股东和社会公众依法向违法的会计师事务所及其有关审计职员提出赔偿诉讼，使之为其行为付出应有些经济代价，补偿被欺诈投资者的经济损失。

2.治理层视角。要从根本上抑制上市公司经营者的舞弊动机，最强有力的手段是健全上市公司治理结构，缩小股东和营运管理者之间的利益差距，尽可能防止逆向选择。在上市公司董事会下设立由独立董事参加的审计委员会；改革审计职员的聘用机制，按期轮换审计职员以防止其与上市公司经营者形成亲密关系；改变审计职员和营运管理层的关系，降低传递过程中的利益损失；公开披露会计师事务所审计收费及其非审计服务事情的比重，从而在规范上为审计合谋构筑有效的“防火墙”，尽可能缩小审计合谋的需要市场。

3.事务所视角。会计师事务所打造良性的顾客关系需要改进审计契约，健全勉励兼容机制，以改变审计职员在审计关系中的弱势地位；实行审计职员的聘用与个人利益及声誉挂钩规范；改变审计成本的支付方法；堵塞审计合谋的产生途径；合理构筑会计师事务所的组织形式和规模，大力进步有限合伙制事务所，通过事务所的水平控制约束达到内部制衡以抑制审计主体的审计合谋行为的目的。

4.市场视角。强化市场角逐机制的约束。在股权极端分散时，股东若想通过董事会借助勉励机制来直接约束审计职员就看上去十分困难，此时，市场角逐的间接约束就看上去非常重要。通过加强对进行审计合谋经理职员的惩罚力度，提升审计合谋的本钱进而阻止审计合谋；加大对其行为的监督增加审计合谋揭秘的频率，在达到股东、经营者、审计职员各自功用最好均衡状况下运用股东的核查和监控机制，从而改变因规范缘由致使的会计师事务所和审计职员为满足顾客需要而选择审计服务的现象，切实提升审计市场的有效性，通过架构强有力的规范互联网，消除自然的市场动机。

总体而言，上市公司财务报告舞弊与审计合谋的治理与防范问题，是一项系统工程，是资本市场乃至经济体制改革与健全的要紧一环，需要内外环境的一同改变。财务舞弊的治理既要从规范层面查缺补漏以增强“防火墙”的防御能力，也要从审计自己角度出发，提升审计的“查毒杀毒”能力，避免审计合谋风险出现。财务报告舞弊的治理任重道远，在企业产权规范真的完成的状况下，健全公司治理结构，同时，各有关职员需要坚守职业道德，严格遵守有关会计法律法规，从而保证资本市场沿着正确的方向不断向前推进。